Cours

 تحليل الفجوة بين الإستراتيجية وأدوات مراقبة التسيير التقليدية.

           لعب المحيط دورا أساسيا في تحديد أساليب وأدوات مراقبة التسيير داخل المؤسسات فلقد عملت الأدوات التقليدية (التحليل المالي، التقارير، تسيير الموازنات التقديرية، التكاليف المعيارية.....) بنجاح وساعدت هذه الأدوات إدارة المؤسسات على تحديد الهداف، الموارد والأداء المستهدف وعملت على إيجاد الإجراءات التصحيحية واستعان المسيرون في تقييم أداء المؤسسة بعدة مؤشرات طغي عليها الطابع المالي والمدى القصير.

           وعندما أصبحت البنية أكثر تعقيدا لم تعد هذه الطرق كافية للتحكم وتحسين الأداء ولم تصبح ملائمة مع النظرة طويلة الجل للتسيير مما خلق فجوة بينها وبين إستراتيجية المؤسسة.

مواطن الفجوة بين الإستراتيجية ونظام الموازنات التقديرية.

           إنه وفي معظم المؤسسات الموازنة ترتبط بعلاقة ضعيفة بإستراتيجية المؤسسة وعلى ذلك فإن اهتمامات الإدارة توجه نحو التفصيلات العملية خلال الأجل القصير وليس اتجاه الإستراتيجية التي تطبق على الأجل الطويل.

           فهذه الفجوة تظهر نظرا لما تتميز به الموازنات من خصائص تجعلها غير ملائمة مع الإستراتيجية وفيما يلي سنعرض مواطن التعارض بين النظام والتخطيط الإستراتيجي.

1-الاعتبار الكمي لنظام الموازنات التقديرية :

           إن التركيز على الهداف المالية للمدى القصير والتقييم على أساس محاسبي جعل المسيرين قلقين على احترام موازناتهم متناسين بذلك الأولويات الإستراتيجية ومحددات خلق القيمة في المدى الطويل.

           كما يمكن أن يصبح إعداد الموازنات لعبة الرابح فيها المسير الذي يستطيع التلاعب في النظام من خلال تحديد الأهداف سهلة البلوغ. أن إعداد الموازنات يقوم على اعتبارات كمية ويهمل الاعتبارات النوعية التي من أهم خصائص التفكير الإستراتيجي.

           كما نلاحظ تركيزها على تخفيض التكلفة وليس خلق القيمة الذي تهدف إليه إستراتيجية المؤسسة.

2-مبدأ الفصل بين الوظائف لنظام الموازنات :

           تقوى عملية إعداد الموازنات مبدأ الفصل بين الوظائف إذ أن الإعداد يتم على مستوى مراكز المسؤوليات⁽[1]⁾ وبالتالي يتم إلحاقها بنسبة قائمة على أساس وظيفي في حين أن التحسين يتطلب مقارنة على أساس أفقي وتحليل على أساس العمليات وهذا ما يبين في الشكل التالي :

     

3-فرضية ثبات النشاط وانعدام المرونة :

           لقد فشل نظام الموازنات التقديرية على إدماج الإستراتيجية نظرا لكون المحيط غير أكيد وتزداد أخطاره ويسبب التعقيدات التي تحيط بالمنظمات مما أدى إلى غياب الربط بين الإستراتيجيات وأعمال العمال⁽[2]⁾.

           ولقد وجد أن معظم المؤسسات تعاني بصورة كبيرة من عدم المرونة التي تتسم بها عملية الموازنة ولقد أوضحت إحدى الدراسات ما يلي⁽[3]⁾ :

-     20% من المؤسسات تستغرق أكثر من ستة عشر أسبوعا لإعداد الموازنة كما أن العديد من الموازنات الفرعية قد لا تكون اكتملت مع بدء السنة المالية.

-     78% من المؤسسات لا تغير موازناتها خلال الدورة المالية برغم تغير الظروف التي كانت سائدة وقت إعدادها.

-     60% من المؤسسات لا تربط بين الإستراتيجية والموازنة.

-     92% من المؤسسات لا تقوم بالتقرير عن المؤشرات القائدة فالموازنة تستند إلى تقديرات تتعلق بالمستقبل غير يقين⁽[4]⁾ وفي الظروف الحالية عادة ما يتم رفضها لأن غالبية المخططات والموازنات لا يتم احترامها. 

4- المدى القصير وتعارضه مع المدى الطويل للإستراتيجية :

           يرى Kaplan & Northon أن «الموازنة تعمل كنظام للتخطيط والرقابة»⁽[5]⁾ فهي تحدد الموارد كما تحدد الأداء المستهدف خلال السنة التالية وخلال تلك السنة يفحصون الأداء الفعلي في ضوءها هو مخطط الموازنة ويحددون الفروق والإجراءات التصحيحية.

           فيلاحظ أن التخطيط الإستراتيجي القائم على تحديد الرسالة والمركز السوقي ثم وضع الأهداف لأربع أو خمس سنوات مستقبلا، دراسة السوق، العملاء، المنافس..... يتعارض مع مبدأ السنوية الذي تبنى على أساسه الموازنة وهذا لا يوجد ربط مباشر بين الإستراتيجية والموازنة.

           حيث نلاحظ من الشكل أن إعداد الموازنة يعتمد على تحقيقات وتقديرات السنة الماضية ولا يسمح هذا بتحسين الأداء ويساهم في تطور منطق متابعة الموجود والحفاظ على الماضي، كما أن القصور الحاضر في السنة الماضية يتم نقله في موازنة العام.

مواطن الفجوة بين نظام التكاليف التقليدي والإستراتيجية

           إن الأنظمة التقليدية صممت من أجل مسايرة الظروف التي وجدت من أجلها والتي تركزت على مشكلة تخصيص التكاليف على ضوء انخفاض التكنولوجيا وارتفاع كلفة المعلومات وفي السنوات الأخيرة وتزايدت المشاكل الناتجة عن الأنظمة كالتالي⁽[6]⁾ :

1-     إن الأنظمة التقليدية أصبحت عاجزة عن رقابة العمليات وقياس كلفة الإنتاج بدقة للأسباب التالية :

أ‌-          تجميع الانحرافات بشكل إجمالي.

ب‌-     التركيز على النتائج المالية الإجمالية وليس على الأنشطة الفعلية التي تسبب هذه النتائج.

2-     تعتمد الأنظمة التقليدية على بعض المقاييس المرتبطة بالحجم (مثل ساعات العمل).

3-     إن من أهم الأولويات التي ركزت عليها الإدارة في الآونة الأخيرة هي عملية التكاليف ولكن عملية التخفيض هذه لن تكون محاولة فاعلة إذا لم تدرك الشركات أساس لفهمها كما ينبغي.

1-حدود طريقة التكاليف الإجمالية :

والانتقادات الموجهة لهذه الطريقة والتي تعتبر عيوبا لها جعلت منها في ظل ظروف التغير البيئي وغير مكيفة مع التفكير الإستراتيجي الذي يلائم أكثر هذه الظروف وهي⁽[7]⁾ :

1-      فشل هذه النظرية في تزويد الإدارة بالمعلومات اللازمة في اتخاذ القرارات ورسم السياسات والتخطيط للمستقبل.

2-      صعوبة تسعير المنتجات وخاصة في الأجل القصير حيث أن معظم عناصر التكاليف غير المباشرة تعتبر ثابتة وبذلك فإن نصيب الوحدة المنتجة من التكاليف الثابتة تتغير بتغير حجم الإنتاج فهي تقل بزيادة حجم الإنتاج وتزداد بنقصان حجم الإنتاج.

3-      تؤدي إلى تحميل تكاليف طاقة غير مستغلة في الإنتاج والمبيعات في حين أن هذه التكاليف تعتبر خسارة ولا تعتبر تكلفة.

4-      تؤدي إلى نقل جزء من التكاليف الثابتة مع المخزون إلى الفترة التالية علما أن التكاليف الثابتة هي تكاليف فترة (زمنية) وهذا يخالف فرض استغلال الفترات المالية.

2-حدود طريقة التكاليف المتغيرة :

           يسمى هذا المدخل بهذا الاسم لأنه يحمل وحدات الإنتاج بكافة تكاليف التصنيع المتغيرة فقط، كما يحمل الجزء المباع من هذا الإنتاج (الوحدات المباعة) بكافة تكاليف البيع المتغيرة فقط.

           وعلى الرغم من المزايا التي تنتج عن استخدام نظرية التكاليف المتغيرة وإمكانية استعمالها في القرارات الإدارية فإن هذه النظرية لكشفها بعض العيوب أهمها⁽[8]⁾ :

1-      صعوبة الفصل بين التكاليف المتغيرة والثابتة حلت محل صعوبة تخصيص التكاليف الثابتة المشتركة لأوجه النشاط المختلفة، وترجع صعوبة الفصل بين التكاليف المتغيرة والثابتة إلى كون الكثير من عناصر التكاليف شبه متغيرة أو شبه ثابتة.

2-      يقول معارضا نظرية التكلفة المتغيرة أن سعر البيع يجب أن يحدد على أساس التكلفة الكلية حتى يضمن تغطية كل التكاليف متغيرة وثابتة وأن سعر البيع إذا حدد على أساس التكلفة المتغيرة لوحدها فقد لا يكون كافيا لاسترداد التكاليف الثابتة وتحقيق صافي الربح.

3-      يعترض بعض المحاسبين على استخدام نظرية التكاليف المتغيرة لأغراض القوائم المالية المنشورة ويفضلون استخدام التكاليف الكلية لذلك وذلك أن تكلفة الوحدات المنتجة والمباعة المتغيرة فقط لا تعبر عن التكلفة الحقيقية لإنتاج وبيع السلعة ومن ثم فإن نتيجة الأعمال كما تعبر عنها حسابات التشغيل والمتاجرة والأرباح والخسائر لا تمثل الحقيقة والواقع. 

3-انتقادات طريقة التكاليف المعيارية :

           رغم أن نظام التكاليف المعيارية قد اعتبر لفترة أطول أحسن طريقة من طرف محاسبة التكاليف إلا أنه أيضا لا يخلو من انتقادات وهي كالتالي⁽[9]⁾ :

1-      لا يصلح تطبيق نظام التكاليف المعيارية عند إتباع نظام الأوامر الإنتاجية لعدم نمطية الإنتاج.

2-      أن نظام التكاليف المعيارية لا يمكن تطبيقه في الأنشطة التي يصعب فيها اختيار وحدة التكلفة على سبيل المثال إدارة الإعلان.

3-      تعطي التكاليف المعيارية جزء من سياسات التخطيط والرقابة في الوحدات الاقتصادية وبالتالي عدم خضوع كل عمليات المؤسسة لهذا النظام.

4-      يتطلب استخدام نظام التكاليف المعيارية مراعاة شعور الأفراد بالرضا عن هذه المعايير وهذا يمثل قيدا عند التطبيق بسبب اختلاف حاجات العاملين وتنوعها وتجددها.

5-      قد يترتب على استخدام وتطبيق نظام التكاليف المعيارية وفي ظل ظروف معينة مثل التحول نحو النظم الإلكترونية إلى تغطية انحرافات سالبة.

6-      تجاهل التكاليف المعيارية في ظل الدقة المتناهية إلى تباين عنصر الخبرة بين العاملين وكذلك جودة المواد الخام البديلة.

7-      إذا لم تراع الدقة المتناهية في وضع المعيار وتحليل الفروق ومسببات الانحرافات فإن القرارات المصححة قد تؤدي إلى نتائج مضللة وعكسية ⁽[10]⁾.

الفجوة بين المؤشرات المالية والإستراتيجية

           إن الأداء يبحث عن مدى خلق القيمة بالمؤسسة، هذه القيمة التي لم تعد حكرا على المساهمين وإنما أصبح الاستفادة منها يعود كذلك للعمال نظير مجهوداتهم، للموردين مقابل توريداتهم، للمسيرين لقاء تنظيمهم وللزبائن مقابل اقتنائهم لمنتجات المؤسسة ووفق لذلك فإن الأداء يجب أن يحقق نوعين من الأهداف : أهداف ترتبط بتعظيم القيمة المالية للمؤسسة وأهداف تتعلق بإرضاء الأطراف المتعاملة معها⁽[11]⁾.

           والمؤشرات أصبحت لا تكفي للحكم ووجهت لها انتقادات في عدة نقاط سنتعرض لها بالتفصيل نقطة بنقطة في النقاط التالية :

1-إشكالية المدى القصير للمؤشرات المالية :

           من بين الانتقادات الأكثر بروزا حول مؤشرات الأداء المالية وهي أنها تعطي نظرة قصيرة الأجل للأداء.

إذا أخذنا بعين الاعتبار كل القرارات المتخذة خلال السنة الجارية ن فإن المؤشر المالي المقاس في نهاية السنة ن فيكشف بعض آثار هذه القرارات ويهمل الآثار المترتبة عن تلك القرارات على المدى الطويل وبالتالي النظرة حول الأداء ستكون خاطئة⁽[12]⁾.

           تتعلق المؤشرات المالية بالمدى القصير وتشجع على الاستثمار في النتائج المباشرة وتعرقل الاستثمار في المشاريع التي تخلق القيمة في المدى الطويل خاصة في الأصول المعنوية والفكرية التي تغذي النمو المستقبلي على أساس أن ذلك سيؤدي إلى التراجع هذه المؤشرات في المدى القصير والتي على أساسها يتم التقييم.

2-التنبيه الآجل (المتأخر) :

           كانتقاد ثاني لمؤشرات المالية هو أن الفترة بين القرارات التسييرية وترجمتها إلى مؤشرات مالية غير مهمة.

قرار التكوين لا يترجم إلى زيادة الهامش بصفة سريعة وهذا ما يؤدي إلى إعاقة في التسيير.

           ولا يتم التعرف على أثر القرار المتخذ إلا بعد فوات الأوان فمؤشرات الأداء تتعلق بالماضي حيث غالبا ما تعلن عن مشاكل قديمة وتترجمها بتراجع في الأداء المالي ولا تسمح بتوقع المستقبل⁽[13]⁾.  

3-المؤشرات المالية معطيات مجردة :

            كما رأينا سابقا فإن مراقبة التسيير تقوم على ثنائية والسبب أي أنها تهدف إلى حساب النتائج من أجل استخدامها في التشخيص أي حساب النتيجة وتحليلها ومعرفة السبب المؤدي لها واتخاذ القرارات الصائبة.

           غير أن المؤشرات المالية قد تبين وجود تحسين أو تراجع (النتيجة) لكنها لا تعني شيئا ملموسا ولا توضح الطريق الذي يجب إتباعه مثال : انخفاض المبيعات يمكن أن يكون نتيجة لضعف سياسة الاتصال وانخفاض المبيعات إلى الخارج مقارنة بما هو متوقع⁽[14]⁾.